對于采用權益法核算的長期股權投資、對子公司的長期股權投資、固定資產、以成本模式進行后續計量的投資性房地產、無形資產等資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。

　　一、固定資產、無形資產等資產發生減值的判斷
　　存在下列跡象的，表明固定資產、無形資產等資產可能發生了減值：
　　1.資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
　　2.企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。
　　3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
　　4.有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。
　　5.資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。
　　6.企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。
　　7.其他表明資產可能已經發生減值的跡象。
　　在判斷資產是否存在可能發生減值的跡象時，應當考慮重要性原則。
　　因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
　　
　　二、資產可收回金額的計量
　　固定資產、無形資產等資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。
　　1.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。
　　2.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，但在本報告期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不重新估計資產的可收回金額。
　　資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　1.資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產銷售協議和活躍市場處理：對于存在資產銷售協議的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。對于不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在銷售協議和資產活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
　　2.資產預計未來現金流量現值的確定
　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
　　（1）預計資產未來現金流量
　　預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：
　　①資產持續使用過程中預計產生的現金流人。
　　②為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）。
　　③資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。
　　預計資產未來現金流量時，企業應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括下列各項：
　　①與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現金流量。
　　②與將來可能會發生的資產改良有關的預計未來現金流量。
　　③籌資活動產生的現金流入或者流出。
　　④與所得稅收付有關的現金流量。
　　企業預計資產未來現金流量應當建立在以下基礎上：
　　①預計資產未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。企業管理層應當通過分析過去預計現金流量和實際現金流量的差額產生的原因，來評價目前預計現金流量所依據假設的合理性。
　　②預計資產的未來現金流量，應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
　　③在對預算或者預測期之后年份的現金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。
　　（2）折現率
　　折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。
　　在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。如果特定資產的報酬率難以從市場上直接獲得，企業應當采用替代報酬率估計折現率。在實務中，企業可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調整后，作為替代報酬率。調整時，應當考慮與資產預計未來現金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。
　　估計資產未來現金流量現值時，通常采用單一的折現率；資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，應當使用不同的折現率。
　　（3）外幣未來現金流量
　　預計資產的未來現金流量涉及外幣的，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎，按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值；然后將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算。

　　三、資產減值損失的處理
　　資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。
　　資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
　　已計提減值準備的固定資產、以成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照該項資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
　　已計提減值準備的需要攤銷的無形資產，應當按照該項資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定攤銷額。
　　資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
　　第8號準則規定的資產范圍：對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產、固定資產、無形資產、生產性生物資產、商譽、探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。
　　
　　四、資產組的認定及減值處理（難點）
　　有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。
　　1.資產組的認定
　　資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否基本上獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。在認定資產組產生的現金流入是否基本上獨立于其他資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。
　　資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并按相關企業會計準則的規定在附注中說明。
　　2.資產組可收回金額和賬面價值的確定
　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
　　資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值。
　　資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。
　　【案例題8】假設A公司在某山區經營一座有色金屬的礦山，根據規定，公司在完成礦山開采后應當將該地區恢復原貌，恢復的費用主要為山體表層附巖的費用（恢復植被）。因山體表面必須在礦山開發前挖走，因此企業在山體表層挖走后應當確認預計負債，并將該預計負債計入到礦山成本中。假定其金額為500萬元。2007年12月31日隨著開采進展，公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期水平，因此公司對該礦山進行減值測試。考慮到礦山現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在2007年末其賬面價值為1000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。該礦山如在2007年底對外出售，買方愿意出價820萬元（恢復山體原貌成本），預計處置費用為20萬元。礦山預計未來現金流量的現值為1200萬元（不包括恢復的費用）。問：該礦山是否需要計提準備，如計提為多少？

手寫板圖示0103-01

　　【答疑編號11010301】
　　【案例題9】甲公司有條生產線，生產光學儀器，由A、B、C三部機器所構成。成本分別為40、60、100萬元。使用年限為10年，凈殘值為0。以年限平均法計提折舊，各機器均無法單獨產生現金流量。2005年該生產線所生產的光學產品由替代的產品上市到年底，導致光學產品的銷售收入銳減40%。因此對該生產線進行減值測試。2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為20、30、50萬元。估計A機器的公允價值減去處置后的費用為15萬元。B機器和C機器都無法合理的估計其公允價值減處置費用后的凈額，以及未來現金流量的現值。整條生產線預計尚可使用5年，經估計其未來5年的現金流量以及恰當的折現率后得出該生產線預計未來現金流量的現值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線公允價值減處置費用后的凈額以及該生產線預計未來現金流量的現值。該資產組的減值如何處理？
　　抵減后的各項資產的賬面價值不得低于該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零三者之中最高者。
　　

　　3.涉及總部資產的資產組減值損失的處理
　　企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產組。
　　有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。其中，資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。

【案例題10】ABC高科技公司擁有A、B、C三個資產組，在2000年末該三個資產組的賬面價值分別為200、300、400萬元，沒有商譽。該三個資產組為三個生產線，預計剩余使用年限分別為10、20、20年。采用直線法計提折舊。由于ABC的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并受到市場歡迎從而對ABC公司產生了重大不利影響，為此ABC公司于2000年末對各資產組進行減值測試。在對資產組減值測試時，應先認定與其相關的總部資產。ABC公司經營管理的活動由總部來負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心。其中辦公樓的賬面價值為300萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公樓賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤到各個資產組，但研發中心賬面價值難以合理和一致分配到各個資產組。對于辦公大樓的賬面價值，企業根據各資產組的賬面價值和剩余使用年限加權平均來計算賬面價值的比例進行分配。
　　

　　企業對某一資產組進行減值測試，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況進行處理：
　　（1）相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額。
　　資產組的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產和商譽分攤至某資產組的，該資產組的賬面價值應當包括相關總部資產和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值，再根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各項資產的賬面價值不得低于該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零三者之中最高者。由此得出的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　（2）相關總部資產中有部分難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
　　第一，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額。資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產組的情況處理。
　　第二，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。
　　第三，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額。資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產組的情況處理。

　　五、商譽減值的處理
　　企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于按照相關準則所確定的報告分部。
　　對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試；減值測試可以在年度期間的任何時間進行，只要每年測試是在相同的時間完成即可。
　　1.商譽賬面價值的分攤
　　企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。
　　在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
　　企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。
　　【案例題11】甲公司在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙公司80%的股權，收購日乙公司可辨認凈資產的公允價值為1500萬元。因此甲企業在對合并報表中確認的商譽400萬元。乙企業可辨認的凈資產1500萬元，以及少數股東權益300萬元。假定乙企業所有資產被認定為一個資產組，由于該資產組包括商譽，因此其至少應當在每年的年度終了進行減值測試。2007年末甲公司確定該資產組的可收回金額為1000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1350萬元。由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額為1000萬元（包括歸屬于少數股東權益在內的商譽部分）。

2.商譽減值損失的處理
　　在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：
　　首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
　　然后，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產和商譽分攤至某資產組或者資產組組合的，該資產組或者資產組組合的賬面價值應當包括相關總部資產和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。
　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各項資產的賬面價值不得低于該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零三者之中的最高者。由此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
　　在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東權益的商譽。但對相關的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值。如該資產組發生了減值，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。
　　資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
　　【例年考題1】：（2006年）A股份有限公司（以下簡稱A公司）是國內一家通信設備及產品制造和銷售公司，在深圳證券交易所上市，自2007年1月1日起開始執行財政部發布的新企業會計準則體系。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為l7%，銷售商品價格中均不含增值稅。2011年1月，A公司財務部將編制的2010年度財務會計報告提交公司總會計師審核。總會計師在審核中發現以下情況：
　　（1）A公司2010年12月31日存貨中包含專為生產H218手機而持有的配件10000套，每套成本為1600元。預計將每套配件組裝成一部H218手機還需發生加工成本160元。H218手機是A公司新開發的一款手機，于2010年8月推出市場，最初定價為每部2300元。
　　根據市場反饋的信息，由于A公司的競爭對手推出與H218手機性能類似的其他新款手機，致使A公司H218手機的市場價格下降，A公司所持有的H218手機配件的市場價格亦隨之下降。至2010年12月31日，H218手機的市場價格下降為每部1900元，H218手機配件的市場價格下降為每套l500元。每部H218手機預計的銷售費用及相關稅費為其單位售價的10%。
　　財務部認為，2010年l2月31日H218手機配件每套的成本高于其市場價格，應當確認減值損失，為此，以該配件在2010年12月31日每套1500元的市場價格為計算基礎，對H218手機配件計提了存貨跌價準備100萬元。
　　（2）A公司2010年l2月31日固定資產中包含了一條W型通信設備生產線。該生產線系2007年12月31日建成投產，賬面原值為21600萬元。A公司對該生產線采用直線法計提折舊，預計使用壽命為7年，預計凈殘值為600萬元。稅法規定，對該生產線采用直線法計提折舊，折舊年限為5年，該生產線預計凈殘值為0。
　　2009年，由于行業競爭對手推出了性價比更高的通信設備產品，對A公司產生不利影響，使W型通信設備生產線產生的未來現金流量大幅度減少。2009年l2月31日，該生產線賬面價值為15600萬元，可收回金額為13600萬元，A公司據此對該生產線計提固定資產減值準備2000萬元。
　　2010年，由于市場形勢好轉，A公司W型通信設備生產線經濟績效有所提高。2010年12月31日，該生產線賬面價值為11000萬元，可收回金額為11800萬元，兩者的差額為800萬元。
　　財務部認為，既然導致W型通信設備生產線發生減值損失的因素在2010年末已經消失，以前減記的金額應在原已計提的固定資產減值準備2000萬元的范圍內轉回，為此，轉回了原計提的該生產線固定資產減值準備800萬元。
　　假定A公司將W型通信設備生產線作為單項固定資產進行核算和管理。
　　要求：
　　1.分析、判斷事項（1）中，A公司財務部對H218手機配件計提存貨跌價準備的會計處理是否正確?并簡要說明理由。如不正確，請說明正確的會計處理。
　　2.分析、判斷事項（2）中，A公司財務部轉回W型通信設備生產線固定資產減值準備的會計處理是否正確？并簡單說明理由。
　　3.確定事項（2）中W型通信設備生產線在2008年12月31日的計稅基礎（假定該生產線在2007年12月31日的計稅基礎為21600萬元）。
　　4.分析、判斷事項（2）中，2008年因會計和稅收對W型通信設備生產線折舊計算方法不同而產生的暫時性差異屬于應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，并說明應就該差異確認遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，以及該差異導致A公司2008年所得稅費用增加還是減少。
　　【答疑編號11010502】
　　[分析提示]
　　1.A公司財務部對H218手機配件計提存貨跌價準備的會計處理不正確。
　　理由：
　　①為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值低于成本的，該材料才應當按照可變現凈值計量。H218手機在2010年末的可變現凈值低于成本，H218手機配件應當按照可變現凈值計量。
　　②H218手機配件的可變現凈值應當以H218手機每部l900元的市場價格為基礎計算確定。
　　正確的會計處理：A公司對H218手機配件應計提50萬元的存貨跌價準備。